Каждый бухгалтер, занимающийся расчетом налога на прибыль, знает основные требования, предъявляемые п. 1 ст. 252 НК РФ к подтверждению расходов, — это оформленные в соответствии с законодательством РФ документы.
Как следует из ст. 9 Закона о бухучете <1>, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
———————————
<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Недавно Минфин утвердил новый бухстандарт — ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете» <2>.
———————————
<2> Утвержден Приказом Минфина России от 16.04.2021 N 62н.
В Информационном сообщении Минфина России от 10.06.2021 N ИС-учет-33 дан краткий обзор нового Бухстандарта.
Сфера применения ФСБУ 27/2021
Новый ФСБУ 27/2021 распространяется на все экономические субъекты, за исключением организаций бюджетной сферы. По вопросам документов и документооборота в бухгалтерском учете организации бюджетной сферы руководствуются бюджетным законодательством РФ и федеральными стандартами бухгалтерского учета госфинансов.
Банк России имеет возможность определять особенности применения некоторых положений Стандарта кредитными и некредитными финансовыми организациями.
ФСБУ 27/2021 установлены требования только к первичным учетным документам и регистрам бухгалтерского учета (ранее — первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы).
Действие Стандарта не распространяется на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также на иные документы бухгалтерского учета, указанные в ст. 29 Закона о бухучете.
Дата составления первичного учетного документа
Новым Стандартом определен термин «дата составления первичного учетного документа». Под этой датой понимается дата подписания документа лицом, совершившим сделку, операцию и ответственным за ее оформление, либо лицом, ответственным за оформление совершившегося события.
В случае когда в совершение сделки, операции и оформление ее (оформление совершившегося события) вовлечены несколько лиц, под датой составления первичного учетного документа понимается дата подписания документа лицами, совершившими сделку, операцию и ответственными за ее оформление (лицами, ответственными за оформление совершившегося события).
Согласно Стандарту дата составления первичного учетного документа может отличаться от даты совершения факта хозяйственной жизни, оформляемого этим первичным учетным документом. Однако при оформлении факта хозяйственной жизни подлежит исполнению требование Закона о бухучете, согласно которому первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания.
Обратите внимание! При различии дат составления первичного учетного документа и совершения факта хозяйственной жизни в первичном учетном документе указываются обе даты.
Оправдательный документ
ФСБУ 27/2021 введено понятие «оправдательный документ».
Под ним понимается содержащий информацию о факте хозяйственной жизни документ, на основании которого в первичный учетный документ включаются обязательные реквизиты.
Оправдательными документами являются, в частности, документы, оформляющие гражданско-правовые отношения экономического субъекта с контрагентами, работниками, государственными органами либо используемые для управления экономическим субъектом. Например, договор, кассовый чек, квитанция об оплате, судебный акт, торговый товарный счет.
Обратите внимание! В отличие от первичного учетного документа, оправдательный документ не предназначен для оформления факта хозяйственной жизни и не содержит все обязательные реквизиты.
В первичный учетный документ, обязательные реквизиты которого указаны на основании оправдательного документа, включается информация, позволяющая идентифицировать оправдательный документ.
Составленный или полученный в процессе деятельности экономического субъекта оправдательный документ может использоваться в качестве первичного учетного документа при условии, что первый содержит все обязательные реквизиты первичного учетного документа.
Иными словами, документ, не являющийся изначально первичным учетным документом, но содержащий все обязательные реквизиты первичного учетного документа, может использоваться в качестве первичного учетного документа для целей бухгалтерского учета; при этом оформление на его основе специального первичного учетного документа не требуется.
Особые процедуры оформления фактов хозяйственной жизни первичными документами
ФСБУ 27/2021 установлена возможность применения ряда особых процедур оформления фактов хозяйственной жизни первичными учетными документами.
Так, одним первичным учетным документом могут быть оформлены:
— несколько связанных фактов хозяйственной жизни;
— ряд сделок по договорам с разными контрагентами.
Отдельные факты хозяйственной жизни могут оформляться не при их совершении, а с определенной периодичностью (например, за сутки, неделю, месяц, квартал). Такими фактами хозяйственной жизни могут быть:
— длящиеся факты хозяйственной жизни (начисление процентов, амортизация активов, изменение стоимости активов и обязательств и т.п.);
— повторяющиеся факты хозяйственной жизни (поставка товара, продукции партиями в разные даты по одному долгосрочному договору и т.п.). В этом случае периодичность составления первичных учетных документов определяется экономическим субъектом исходя из существа факта хозяйственной жизни и требования рациональности; в любом случае первичный учетный документ должен быть составлен на отчетную дату (ранее подобный порядок допускался при реализации товаров, продукции, работ, услуг с применением ККТ).
Составление документов при ведении деятельности за пределами РФ
Новым Стандартом установлены особенности составления документов бухгалтерского учета при ведении организацией деятельности за пределами РФ.
Порядок составления документов зависит от соответствующих требований законодательства или правил иностранного государства, в котором организация ведет деятельность:
— если местное законодательство требует составлять первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета на языке этого государства — документы составляются на соответствующем иностранном языке; в целях бухгалтерского учета для первичных учетных документов не обязателен построчный перевод на русский язык; регистры бухгалтерского учета должны содержать построчный перевод на русский язык;
— если такое требование местного законодательства отсутствует — документы должны составляться на русском языке; для первичных учетных документов, составленных на иностранном языке, обязателен построчный перевод на русский язык.
Система регистров бухгалтерского учета
Установлены общие требования, которым должна отвечать система регистров бухгалтерского учета, принятая экономическим субъектом.
Она должна обеспечивать:
— полноту информации (получение информации, необходимой всем заинтересованным пользователям);
— отражение объектов бухгалтерского учета в хронологической последовательности и систематическое накапливание информации о них на счетах бухучета;
— ведение бухгалтерского учета на синтетических и аналитических счетах;
— системность информации (взаимосвязь хронологической и систематической записей, синтетического и аналитического учета, учетной и отчетной информации);
— обоснованность учетных записей (соответствие данным первичных учетных документов);
— достоверность информации (полноту и точность представления объектов бухгалтерского учета);
— своевременность информации (формирование информации об объектах бухучета в период, когда эта информация необходима ее пользователям);
— юридическую значимость учетных записей (свойство учетных записей выступать в качестве подтверждения объектов бухучета, включая свершившиеся факты хозяйственной жизни).
Допустимые виды электронной подписи документов
ФСБУ 27/2021 определены допустимые виды электронной подписи документов бухгалтерского учета, составляемых в виде электронного документа:
— если требование об использовании конкретного вида электронной подписи в соответствии с целями ее использования предусмотрено федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами, то экономический субъект обязан применять именно этот вид электронной подписи при составлении документов бухгалтерского учета в виде электронных документов;
— во всех иных случаях виды электронной подписи документов бухгалтерского учета, составляемых в виде электронного документа, устанавливаются экономическим субъектом из числа предусмотренных Законом об ЭП <3>: простая электронная подпись, усиленная (неквалифицированная и квалифицированная) электронная подпись;
— виды электронной подписи первичных учетных документов, составляемых в виде электронного документа экономическим субъектом совместно с другими участниками электронного взаимодействия, определяются соглашением экономического субъекта с данными участниками электронного взаимодействия.
———————————
<3> Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ «Об электронной подписи».
В отношении корпоративных информационных систем это требование применяется в соответствии с Законом об ЭП. В частности, порядок использования электронной подписи в корпоративной информационной системе может устанавливаться оператором этой системы или соглашением между участниками электронного взаимодействия в ней, если иное не предусмотрено федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или решением о создании корпоративной информационной системы.
Исправление документов бухгалтерского учета
ФСБУ 27/2021 актуализированы требования к исправлению документов бухгалтерского учета применительно к современным технологиям обработки информации.
Во-первых, определено, что допустимые способы исправления документов устанавливает экономический субъект исходя из требований ФСБУ 27/2021.
Во-вторых, предусмотрены общие требования к исправлениям, а именно:
— исправления в документах бухгалтерского учета запрещены в случаях, закрепленных в законодательстве РФ или правилах, принятых в соответствии с ним;
— в результате исправления должны быть ясны ошибочные и исправленные данные;
— исправление производится исключительно лицом, составившим первичный учетный документ или ответственным за ведение регистра бухгалтерского учета;
— исправление должно содержать ряд обязательных реквизитов (дату исправления, подписи лиц, внесших исправление, с указанием их должностей, фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц).
В-третьих, для исправления первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, составленных в виде электронного документа, допустимы способы, обеспечивающие исполнение требований, установленных ФСБУ 27/2021. В частности, допустимым является исправление путем составления нового (исправленного) электронного документа. При этом новый (исправленный) документ должен содержать указание на то, что он составлен взамен первоначального электронного документа, а также названные выше обязательные реквизиты. Средства воспроизведения нового (исправленного) электронного документа должны обеспечить невозможность использования его отдельно от первоначального электронного документа.
В-четвертых, исправление в первичном учетном документе, составленном на бумажном носителе, допустимо только корректурным способом: путем зачеркивания ошибочного текста или суммы и указания исправленного текста или суммы над зачеркнутым. Требования к исполнению корректурного способа внесения исправлений установлены ФСБУ 27/2021. Исправление в первичном учетном документе, составленном на бумажном носителе, путем составления нового (исправленного) документа не допускается.
В-пятых, исправление в регистре бухгалтерского учета, составленном на бумажном носителе, допустимо корректурным способом либо путем исправительной записи по счетам бухгалтерского учета. Исправительная запись производится в форме сторнировочной или дополнительной записи. В первом случае в регистр бухгалтерского учета вносится запись на ту же сумму, что и ошибочная запись (часть суммы ошибочной записи), но со знаком минус. Во втором случае — запись на сумму, дополняющую сумму ошибочной записи до правильной величины (ранее определения сторнировочной и дополнительной записей не формулировались).
Хранение документов
Новым Стандартом уточнены положения, посвященные хранению документов бухгалтерского учета:
— хранению подлежат, как правило, подлинники документов;
— документы подлежат хранению в том виде, в котором они составлены. В частности, запрещен перевод документов, составленных на бумажном носителе, в электронный вид с целью последующего хранения;
— документы и данные, содержащиеся в них, должны храниться на территории РФ, здесь же должны размещаться базы данных бухгалтерского учета. Стандарт не содержит ограничений на использование экономическим субъектом по своему усмотрению информационных технологий и (или) технических средств, позволяющих выполнить данное требование. Это требование не означает, что в отдельных случаях документы и данные не могут параллельно храниться за пределами РФ (например, когда законодательство страны — места ведения деятельности за пределами РФ требует хранить документы бухгалтерского учета на территории данной страны);
— порядок предоставления доступа к документам бухгалтерского учета устанавливает экономический субъект. При этом должно быть обеспечено информирование главного бухгалтера (иного соответствующего лица) о таком доступе (ранее выдача документов бухгалтерского учета из бухгалтерии и из архива организации работникам других структурных подразделений организации, как правило, не допускалась, а в отдельных случаях могла производиться по распоряжению главного бухгалтера).
Общие требования к документообороту
Установлены общие требования к документообороту.
Документооборот в бухгалтерском учете организуется руководителем экономического субъекта.
Организация документооборота в бухгалтерском учете должна обеспечивать:
— своевременное отражение объектов бухучета в бухгалтерском учете, в том числе передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета и составление на их основе бухгалтерской (финансовой) отчетности;
— предотвращение несанкционированного доступа к документам бухгалтерского учета.
Своевременное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие указанные документы.
Вступление в силу
ФСБУ 27/2021 вступит в силу 1 января 2022 года. Вместе с тем организация вправе принять решение о досрочном применении этого Стандарта.
Стандарт заменяет Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете <4>. С 1 января 2022 года это Положение не подлежит применению на территории Российской Федерации согласно Приказу Минфина России от 30.04.2020 N 184.
———————————
<4> Утверждено Приказом Минфина СССР 29.07.1983 N 105.
Непротиворечивость документов, регулирующих бухгалтерский учет
В соответствии с Законом о бухучете отраслевые стандарты бухгалтерского учета и соответствующие нормативные акты Банка России не должны противоречить федеральным стандартам бухгалтерского учета. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным, отраслевым стандартам бухгалтерского учета и актам Банка России.
В Письме Минфина России от 09.06.2021 N 07-01-09/45392 представлен подход к определению того, противоречит ли документ, регулирующий бухгалтерский учет, федеральным стандартам бухгалтерского учета. Согласно этому Письму документ в области регулирования бухучета, отличный от федеральных стандартов бухгалтерского учета, не считается противоречащим федеральным стандартам, если им <5>:
— усиливается конкретное требование к бухучету, установленное федеральным стандартом;
— определяются специфические для конкретных видов экономической деятельности способы и (или) формы реализации требований, предусмотренных федеральными стандартами;
— определяются либо конкретизируются специфические для конкретных видов экономической деятельности формы реализации допустимого способа ведения бухучета, установленного федеральными стандартами;
— предусматривается применение не всех допустимых способов ведения бухучета, закрепленных в федеральных стандартах, в отдельных видах экономической деятельности;
— дополняются либо конкретизируются состав и объем информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
———————————
<5> При наличии одного или нескольких обстоятельств, перечисленных в п. п. «а» — «д».
А.М. Мартова
Эксперт журнала
«Налог на прибыль:
учет доходов и расходов»
Подписано в печать
19.07.2021