В целях оказания методической помощи по применению норм СГС «Выплаты персоналу» <1> Минфином России разработаны и доведены Письмом от 30.11.2020 N 02-06-07/104576 Методические рекомендации по применению данного документа (далее — Методические рекомендации). Выделим их основные положения.
В соответствии с Методическими рекомендациями положения СГС «Выплаты персоналу» обязательны к применению с 01.01.2021:
- при ведении бухгалтерского учета государственными (муниципальными) учреждениями, а также централизованными бухгалтериями;
- при раскрытии информации об объектах учета выплат персоналу результатах операций с ними при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Ниже, основываясь на разъяснениях чиновников, ответим на основные вопросы, связанные с применением данного Федерального стандарта.
Кто в целях применения Стандарта относится к персоналу?
В первую очередь в Методических рекомендациях чиновники финансового ведомства дают определение понятию «персонал» в целях применения СГС «Выплаты персоналу». Они делают акцент на том, что к персоналу в данном случае относятся не только работники учреждений, но и физические лица, привлекаемые в соответствии с законодательством РФ, субъектов РФ и (или) муниципальными правовыми актами для выполнения отдельных полномочий без заключения с ними трудовых договоров (служебных контрактов, контрактов или договоров гражданско-правового характера).
Что является объектом учета выплат персоналу?
Как следует из Методических рекомендаций, положений СГС «Выплаты персоналу», выплаты персоналу — это расходы учреждения:
- на выплату заработной платы работникам;
- на осуществление командировочных и иных выплат, обусловленных статусом персонала в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и (или) муниципальными правовыми актами, трудовыми договорами;
- на уплату взносов на обязательное социальное страхование.
При этом они включают выплаты, осуществляемые не только персоналу, но и членам их семей и (или) лицам, находящимся на их иждивении. Например, это компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членов их семей.
В силу положений СГС «Выплаты персоналу» выплаты могут осуществляться деньгами и (или) товарами или услугами либо непосредственно работникам, либо их супругам, детям или другим лицам, находящимся на их иждивении.
Под выплатами в натуральной форме понимается полная либо частичная оплата (компенсация) работодателем товаров, работ и услуг, предоставленных в личное пользование работников (то есть работники могут использовать их по своему усмотрению для удовлетворения своих собственных потребностей или потребностей членов их семей).
Например, компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членов их семей относится к прочим выплатам в натуральной форме (подстатья 214 «Прочие несоциальные выплаты персоналу в натуральной форме» КОСГУ), поскольку осуществляется в целях обеспечения (компенсации стоимости) услуги, гарантированной законодательством, определенным категориям работников в целях стимулирования занятости в определенных местностях.
Как признаются и оцениваются объекты учета?
Напомним, в СГС «Выплаты персоналу» все выплаты делятся на две группы: текущие и отложенные.
| Текущие выплаты | Отложенные выплаты |
| Выплаты, обусловленные обязательствами учреждения по их осуществлению в срок и в размере, которые установлены законом, иным нормативным правовым актом, включая локальные нормативные акты, и (или) трудовым договором (служебным контрактом, контрактом) | Выплаты персоналу, обусловленные обязанностью субъекта учета по их осуществлению, величина которых на момент их принятия представляет собой расчетную обоснованную оценку обязательства с неопределенным временем (финансовым периодом) исполнения |
У каждой группы свой порядок признания в учете.
Текущие выплаты персоналу
В силу п. 8 СГС «Выплаты персоналу» такие выплаты признаются:
1) в составе расчетов по принятым обязательствам по оплате труда и уплате страховых взносов по факту их начисления за период, когда персонал исполнял трудовые функции;
2) в сумме денежных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в размере, установленном законом, иным нормативным правовым актом, включая локальные нормативные акты, и (или) трудовым договором.
В Методических рекомендациях приведен пример корреспонденции счетов по текущим выплатам персоналу казенных учреждений заработной платы и командировочных расходов.
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Приняты обязательства по выплате заработной платы работникам учреждений | КВР 111 1 501 13 211 | КВР 111 1 502 11 211 |
| Отражено признание объектов учета текущих выплат персоналу в составе расчетов по принятым обязательствам по оплате труда | КВР 111 1 501 11 211 | КВР 111 1 502 12 211 |
| КВР 111 1 401 20 211 | КВР 111 1 302 11 737 |
В этом случае видом обязательства по выплате персоналу являются расходы учреждения на оплату труда персонала, которые отражаются по КВР 111 «Фонд оплаты труда учреждений» и подстатье 211 «Заработная плата» КОСГУ.
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Приняты обязательства по выплате командировочных расходов работникам учреждений | КВР 112 1 501 13 212 | КВР 112 1 502 11 212 |
| Отражено признание объектов учета текущих выплат персоналу в составе расчетов по принятым обязательствам на командировочные расходы | КВР 112 1 501 11 212 | КВР 112 1 502 12 212 |
| КВР 112 1 401 20 212 | КВР 112 1 302 12 737 |
Из приведенной корреспонденции счетов видно, что обязательствами по выплате персоналу являются командировочные расходы учреждения, которые отражаются по КВР 112 «Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда», подстатье 212 «Прочие несоциальные выплаты персоналу в денежной форме» КОСГУ.
Отложенные выплаты персоналу
Такие выплаты признаются в составе резерва предстоящих расходов на осуществление выплат персоналу в том отчетном периоде, когда персонал исполнял трудовые функции, должностные обязанности (п. 10 СГС «Выплаты персоналу»).
Объекты учета отложенных выплат делятся:
1) на отложенные выплаты персоналу на предстоящую оплату отпусков за фактически отработанное время;
2) предстоящие расходы на пенсионные и иные аналогичные выплаты персоналу.
Объектами учета отложенных выплат персоналу в части предстоящих расходов на оплату отпусков признаются обязательства субъекта учета перед физическим лицом в сумме:
- денежных обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное время;
- компенсации за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении;
- платежей на обязательное социальное страхование.
В Методических рекомендациях приведена корреспонденция по отражению в бухгалтерском учете резерва на отпуск персоналу (работникам) учреждений за фактически отработанное время. Бухгалтер должен оформить записи следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Приняты отложенные обязательства на выплату отпускных работникам | КВР 111 1 501 93 211 | КВР 111 1 502 99 211 |
| Отражено формирование резерва на отпуск за отработанное время | КВР 111 1 401 20 211 | КВР 111 1 401 60 211 |
| Приняты текущие обязательства за счет отложенных обязательств по факту оплаты отпускных за фактически отработанное время | КВР 111 1 501 13 211 | 111 1 502 93 211 |
| КВР 111 1 502 99 211 | КВР 111 1 502 11 211 | |
| Уменьшен созданный резерв на отпуск по факту выплаченных отпускных за фактически отработанное время | КВР 111 1 502 11 211 | КВР 111 1 502 12 211 |
| КВР 111 1 401 60 211 | КВР 111 1 302 11 737 |
Резерв на отпуск может рассчитываться ежемесячно, ежеквартально или за год. Он определяется как сумма оплаты отпусков работникам за фактически отработанное время на дату расчета и сумма страховых взносов.
К сведению. Методика расчета резерва предстоящих расходов на выплаты персоналу устанавливается субъектом учета в рамках учетной политики.
Например, резерв на оплату предстоящих отпусков персоналу может рассчитываться персонифицированно по каждому сотруднику, или в целом по учреждению, или по группам персонала. При этом в целях проведения расчетов на оплату предстоящих отпусков количество не использованных работниками дней отпуска необходимо сверять с данными кадровой службы на дату проведения расчета.
В Методических рекомендациях приведены примеры расчета по трем методикам.
| Название методики | Формула расчета |
| Методика расчета резерва на оплату предстоящих отпусков персоналу по каждому работнику из расчета его среднедневного заработка | Резерв на отпуск определяется по формуле:
Резерв на отпуск = К x ЗП,
где К — количество не использованных сотрудником дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года); ЗП — среднедневной заработок сотрудника, исчисленный по правилам расчета среднего заработка для оплаты отпусков на дату расчета резерва |
| Методика расчета резерва на оплату предстоящих отпусков персоналу по учреждению в целом из средней заработной платы по всем сотрудникам учреждения | Резерв на отпуск определяется по формуле:
Резерв на отпуск = К x ЗПср,
где К — общее количество не использованных всеми сотрудниками дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года); ЗПср — средняя заработная плата по всем сотрудникам учреждения в целом |
| Методика расчета резерва на оплату предстоящих отпусков персоналу из расчета средней заработной платы, рассчитанной по каждой группе персонала | Резерв на отпуск определяется по формуле:
Резерв на отпуск = К1 x ЗПср1 + К2 x ЗПср2 + К3 x ЗПср3,
где К1, К2, К3 — количество всех дней неиспользованного отпуска по каждой группе персонала; ЗПср1, ЗПср2, ЗПср3 — средняя заработная плата, рассчитанная по каждой группе персонала |
Методики расчета резерва на оплату страховых взносов аналогичны методикам расчета резерва на оплату отпусков.
- Персонифицированно по каждому работнику:
Резерв на страховые взносы = К x ЗП x N.
- В целом по учреждению:
Резерв на страховые взносы = К x ЗПср x N.
- По каждой группе персонала:
Резерв на страховые взносы = (К1 x ЗПср1 + К2 x ЗПср2 + К3 x ЗПср3) x N,
где N — тариф страховых взносов.
Сумма страховых взносов может быть рассчитана с учетом предельной величины базы для начисления страховых взносов на основании информации за предшествующий период, а также применяемого к нему повышающего коэффициента.
Объектами учета отложенных выплат персоналу в части предстоящих расходов на пенсионные и иные аналогичные выплаты персоналу признаются:
- предстоящие расходы на пенсионные и иные аналогичные выплаты персоналу в сумме бюджетных ассигнований (лимитов бюджетных обязательств), предусмотренной на очередной финансовый год и плановый период;
- предстоящие расходы на пенсионные и иные аналогичные выплаты персоналу в сумме показателей, утвержденных планом ФХД государственного (муниципального) учреждения, предусмотренной на очередной финансовый год и плановый период.
Информация о бюджетных ассигнованиях (лимитах бюджетных обязательств), показателях плана ФХД государственного (муниципального) учреждения, предусмотренных на пенсионные и иные аналогичные выплаты на плановый период, приводится в составе бюджетной информации субъекта учета, указываемой в соответствии с СГС «Отчетность» <2>.
Как отражается последующая оценка объектов учета?
Согласно Методическим рекомендациям стоимостная оценка объектов учета текущих выплат персоналу после первоначального признания не подлежит изменению. В то же время стоимостная оценка объектов учета отложенных выплат персоналу подлежит пересмотру не реже чем на годовую отчетную дату и при необходимости — корректировке до текущей обоснованной оценки.
Изменения в стоимостной оценке резервов выплат персоналу отражаются следующими корреспонденциями:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Превышена сумма созданного резерва по отношению к сумме обоснованной оценки резерва на отчетную дату (относится на финансовый результат текущего периода) | 0 401 60 000 | 0 401 20 000 |
| Уточнена сумма резерва на выплаты персоналу до обоснованной оценки резерва на отчетную дату | 0 401 20 000 | 0 401 60 000 |
При этом корректировка оценочного значения, отраженного в бухгалтерском учете, бухгалтерской отчетности, вследствие изменения допущений, обстоятельств, информации, на основе которых были определены суммовые величины оценочных значений, не является исправлением ошибки и изменением учетной политики (п. 23 СГС «Учетная политика» <3>).
Как отражается прекращение признания объектов учета?
Прекращение признания (выбытие с балансового учета и (или) прекращение отражения в бухгалтерской отчетности) объектов учета текущих выплат персоналу осуществляется по мере их исполнения (прекращения обязательства).
Прекращение признания объектов учета отложенных выплат персоналу осуществляется по мере признания объектов учета текущих выплат персоналу за счет сумм ранее признанного резерва предстоящих расходов по выплатам персоналу.
В случае избыточности суммы признанного резерва предстоящих расходов по выплатам персоналу (отложенных выплат персоналу) размер резерва корректируется (уменьшается) с отнесением на расходы текущего отчетного периода.
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующими корреспонденциями:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Признаны объекты учета текущих выплат персоналу за счет сумм ранее признанного резерва предстоящих расходов по выплатам персоналу | 0 401 60 000 | 0 302 00 737 |
| Отражено уменьшение суммы созданного резерва на выплаты персоналу в связи с его избыточностью | 0 401 60 000 | 0 401 20 000 |
Неиспользованная сумма резерва списывается с отнесением на уменьшение расходов (финансового результата) текущего периода.
Какая информация раскрывается в бухгалтерской отчетности?
В годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта учета в сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169), сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности учреждения (ф. 0503769) раскрывается следующая информация:
1) сумма задолженности по текущим выплатам персоналу на начало и конец отчетного периода;
2) сумма резерва предстоящих расходов по выплатам персоналу (отложенных выплат персоналу) на начало и конец отчетного периода по каждому виду обязанностей по выплатам персоналу;
3) сумма корректировок (увеличений, уменьшений) величины резерва предстоящих расходов по выплатам персоналу (отложенных выплат персоналу) по каждому виду отложенных выплат персоналу в структуре оснований. Здесь отражается:
- признание объектов учета отложенных выплат персоналу в отчете о бюджетных обязательствах (ф. 0503128), в отчете об обязательствах учреждения (ф. 0503738);
- признание объектов учета текущих выплат персоналу за счет сумм ранее признанного резерва предстоящих расходов по выплатам персоналу;
- корректировка резерва предстоящих расходов по выплатам персоналу в части избыточности начисленных сумм.
Дополнительно раскрывается информация о пенсионных и иных аналогичных выплатах на плановый период. Вместе с тем сопоставимая сравнительная информация за предыдущие отчетные периоды по отложенным выплатам персоналу в части пенсионных и иных аналогичных выплат в бухгалтерской (финансовой) отчетности при первом применении СГС «Выплаты персоналу» не представляется.
С. Мухин
Эксперт журнала
«Учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение»
Подписано в печать
27.01.2021