Как в 2021 году вести учет специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды? Ответ на этот вопрос дали авторитетные методологи Фонда «НРБУ «БМЦ» в Рекомендации Р-122/2020-КпР «Специальные средства производства», принятой 11.12.2020.
Суть проблемы
С 1 января 2021 года утратили силу Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н (далее — Методические указания).
В соответствии с этим документом специнструмент, спецприспособления, специальное оборудование и специальная одежда (далее вместе — специальные средства производства) определялись как оборотные активы, которые имеют особый порядок отнесения стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг). При этом Методическими указаниями предусматривалось использование ряда подходов, характерных для внеоборотных активов (например, постепенное списание стоимости).
Таким образом, Методические указания предусматривали своеобразную промежуточную категорию материальных активов, которая находилась между основными средствами и запасами и при этом не относилась ни к тем, ни к другим.
Специальные средства производства в большинстве своем используются в течение периода более 12 месяцев, при этом не потребляются и не продаются в рамках обычного операционного цикла организации, то есть не отвечают признакам запасов, установленным ФСБУ 5/2019 «Запасы».
В связи с этим необходимо определить порядок бухгалтерского учета специальных средств производства.
Предложенное решение проблемы
Теория
Специальные средства производства, которые не потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации и при этом используются в течение периода более 12 месяцев, не считаются запасами и не могут учитываться в качестве запасов в соответствии с ФСБУ 5/2019. Следовательно, к таким объектам неприменимы переходные положения ФСБУ 5/2019, в частности предусмотренная п. 47 этого стандарта возможность перспективного отражения (без пересчета сравнительных показателей за предшествующий отчетному период) последствий изменения учетной политики в связи с началом применения стандарта и прекращением применения Методических указаний. Такая возможность касается лишь тех специальных средств производства, которые соответствуют признакам запасов, установленным ФСБУ 5/2019.
В соответствии с п. 3 этого Стандарта запасами, в частности, являются инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами. Таким образом, специальные средства производства, соответствующие признакам основных средств, должны учитываться в качестве основных средств в порядке, предусмотренном ФСБУ 6/2020 «Основные средства», а до начала его применения — в порядке, предусмотренном ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Следовательно, в отношении таких объектов организация может применить переходные положения ФСБУ 6/2020 (в том числе единовременный пересчет накопленной амортизации без пересчета первоначальной стоимости и сравнительных данных) только в том случае, если с 2021 года начинает применять ФСБУ 6/2020. В противном случае, если организация начинает использовать новый порядок учета основных средств с 2022 года, она не может руководствоваться его переходными положениями в 2021 году.
В таком случае последствия изменений учетной политики, вызванные прекращением применения Методических указаний, должны учитываться в порядке, предусмотренном п. 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В соответствии с этим пунктом последствия, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
К сведению. При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной жизни данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и (или) других статей бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной жизни данного вида.
От обязанности пересчитывать сравнительные показатели освобождены организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. Они могут отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно (п. 15.1 ПБУ 1/2008).
Остальные организации в отношении несущественной информации вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности. Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера этой информации. На основании этого организация может единовременно списать числящуюся в учете стоимость специальных средств производства, информация о которых не способна влиять на решения пользователей отчетности, и в дальнейшем затраты на приобретение, создание и улучшение таких объектов относить на расходы по обычной деятельности в момент возникновения.
Практика
- По общему правилу начиная с 01.01.2021 организация учитывает специальные средства производства в порядке, предусмотренном для учета основных средств, то есть в соответствии:
- с ФСБУ 6/2020 — в случае принятия организацией решения о досрочном применении этого стандарта;
- с ПБУ 6/01 — в случае непринятия указанного решения.
В целях начисления амортизации в качестве единицы учета может использоваться совокупность однородных объектов с одинаковыми амортизационными параметрами. При этом следует руководствоваться Рекомендацией Р-100/2019-КпР «Реализация требования рациональности», в том числе представленным в ней иллюстративным примером 2.
К сведению. В примере 2 указано, что при большом количестве основных средств организация может использовать понятие инвентарного объекта, определенное в абз. 1 п. 6 ПБУ 6/01, только в целях проведения инвентаризации основных средств и не использовать его для решения других вопросов учета, таких как начисление амортизации.
В качестве единицы учета для начисления амортизации организация вправе определить совокупность однородных объектов основных средств с одинаковыми амортизационными параметрами. При этом общая, рассчитанная для такой совокупности норма амортизации умножается на среднегодовую (среднюю за промежуточный период) суммарную стоимость всех входящих в эту совокупность объектов с учетом поступлений и выбытий в течение отчетного периода.
- Из этого общего правила есть два исключения:
- специальные средства производства, потребляемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев, учитываются в порядке, предусмотренном для учета запасов, то есть в соответствии с ФСБУ 5/2019;
- организация может принять решение с 01.01.2021 относить на расходы по обычной деятельности в момент возникновения затраты на приобретение, создание, улучшение специальных средств производства, стоимость которых по отдельности и в совокупности однородной группы является несущественной, независимо от их срока использования, с учетом Рекомендации Р-100/2019-КпР и иллюстративного примера 1 к ней. При этом числящаяся на 01.01.2021 балансовая стоимость несущественных специальных средств производства подлежит единовременному списанию с бухгалтерского учета в рамках корректировок, обусловленных изменением учетной политики в связи с прекращением применения Методических указаний.
К сведению. Из примера 1 следует, что вместо применения стоимостного лимита, предусмотренного п. 5 ПБУ 6/01 (40 000 руб.), организация может выделить группы основных средств, информация о которых заведомо несущественна, исходя из особенностей деятельности организации и структуры ее активов. Данное решение необходимо верифицировать (проверять) не реже чем раз в год.
В случае принятия указанного решения затраты на приобретение, создание, улучшение основных средств, относящихся к выделенным несущественным группам, независимо от стоимости отдельных объектов списываются на расходы по обычной деятельности в момент возникновения.
Основные средства, относящиеся к существенным группам, независимо от стоимости отдельных объектов учитываются в общем порядке учета основных средств.
- По общему правилу последствия изменений учетной политики в связи с прекращением применения Методических указаний отражаются ретроспективно (как если бы Методические указания не применялись с момента возникновения затрагиваемых ими фактов хозяйственной жизни).
- Из этого общего правила есть три исключения:
а) если организация руководствуется ФСБУ 6/2020 начиная с бухгалтерской отчетности за 2021 год, она может применить исключение из ретроспективного отражения, предусмотренное п. 49 этого стандарта, в отношении специальных средств производства, переклассифицируемых в основные средства, стоимость которых существенна. При этом первоначальной стоимостью указанных активов считается сформированная в учете их балансовая стоимость, увеличенная на отраженное ранее (в соответствии с Методическими указаниями) погашение их стоимости. При этом в отношении таких объектов единовременно признается накопленная амортизация, рассчитанная в соответствии с требованиями ФСБУ 6/2020. Разница между указанными величинами (отраженной ранее суммой погашения стоимости и единовременно начисленной накопленной амортизацией) относится на нераспределенную прибыль;
б) в отношении специальных средств производства, потребляемых в рамках обычного операционного цикла организации либо используемых в течение периода не более 12 месяцев, которые учитываются в соответствии с ФСБУ 5/2019 и стоимость которых существенна, организация может не пересчитывать сравнительные показатели за предшествующий отчетному период. В таком случае изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета ограничиваются исключительно переклассификацией указанных специальных средств производства в соответствующую категорию запасов без изменения их балансовой стоимости;
в) организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может не пересчитывать сравнительные показатели за предшествующий отчетному период. При этом необходимо:
- переклассифицировать специальные средства производства в основные средства или запасы (без изменения их балансовой стоимости);
- единовременно списать стоимость несущественных активов.
- Существенные корректировки показателей бухгалтерского баланса, обусловленные изменениями учетной политики в связи с прекращением применения Методических указаний, которые несоотносимы с изменениями других статей баланса, относятся на нераспределенную прибыль. Несущественные корректировки могут быть включены в доходы (расходы) 2021 года.
Пример. На 31.12.2020 на счете 10 отражена стоимость 100 единиц средств индивидуальной защиты — изолирующих химических костюмов, эксплуатируемых с декабря 2019 года (то есть 12 мес.), в сумме 9 млн руб. (90 000 руб. — один костюм).
В соответствии с учетной политикой предприятия, действовавшей до 01.01.2021 и основанной на Методических указаниях, стоимость костюмов погашалась линейно, исходя из норм, установленных органами власти, в течение четырех лет. За период эксплуатации объектов погашение стоимости одного костюма составило 30 000 руб., суммарно по всем костюмам — 3 млн руб., то есть четверть от первоначальной стоимости.
Организация считает информацию о костюмах существенной и принимает решение учитывать их после прекращения применения Методических указаний в качестве основных средств.
В соответствии с требованием рациональности вся совокупность средств индивидуальной защиты (100 шт.) признается одной единицей учета основных средств.
По состоянию на 01.01.2021 оставшийся срок полезного использования костюмов оценивается в два года. С учетом уже истекшего срока (один год) накопленная амортизация на указанную дату должна составить треть от первоначальной стоимости, то есть 4 млн руб.
01.01.2021 организация делает в учете следующие записи:
- Дебет 01 Кредит 10 — 9 млн руб. — балансовая стоимость костюмов переведена в основные средства;
- Дебет 01 Кредит 02 — 3 млн руб. — восстановлено ранее признанное погашение стоимости в качестве накопленной амортизации;
- Дебет 84 Кредит 02 — 1 млн руб. — доначислена недостающая накопленная амортизация.
В результате этих записей организация начинает учитывать в 2021 году рассматриваемые объекты в составе основных средств, исходя из сформированных на 01 и 02 счетах стартовых показателей:
- первоначальная стоимость — 12 млн руб.;
- накопленная амортизация — 4 млн руб.
В качестве заключения
Принятая специалистами Фонда «НРБУ «БМЦ» Рекомендация Р-122/2020-КпР актуальна для любых организаций: тех, которые приняли решение о досрочном применении ФСБУ 6/2020, и тех, кто в 2021 году продолжает руководствоваться ПБУ 6/01. Кроме того, в Рекомендации Р-122/2020-КпР учтены интересы тех организаций, которые вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета. Задача бухгалтерской службы — использовать соответствующие предложенные варианты действий.
М.А. Липина
Эксперт журнала
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение»