На сегодняшний день электронная подпись является неотъемлемой частью бизнес-процессов. Ее наличие значительно упрощает жизнь: не нужно ехать для сдачи отчетности в налоговую инспекцию и внебюджетные фонды, посещать банки для осуществления платежных операций и т.д. Кроме того, с помощью электронной подписи можно участвовать в электронных торгах, подписывать внутренние документы компании и упростить взаимодействие с контрагентами путем организации внутреннего и внешнего электронного документооборота, а также получать ряд государственных услуг. О том, что из себя представляет электронная подпись, как ее получить и как отражается такая операция в бухгалтерском и налоговом учете, вы узнаете из нашего материала.

Виды электронных подписей

Электронная подпись (ЭП) — это информация в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывающего информацию (ст. 2 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ «Об электронной подписи», далее — Закон N 63-ФЗ). Электронные подписи бывают двух видов: простая электронная подпись и усиленная электронная подпись. В свою очередь, усиленные электронные подписи подразделяются на квалифицированные и неквалифицированные (п. 1 ст. 5 Закона N 63-ФЗ). Расскажем подробнее.

Простой электронной подписью является электронная подпись, которая посредством использования кодов, паролей или иных средств подтверждает факт формирования электронной подписи определенным лицом (п. 2 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).

Неквалифицированной электронной подписью является электронная подпись, которая (п. 3 ст. 5 Закона N 63-ФЗ):

  • получена в результате криптографического преобразования информации с использованием ключа электронной подписи;
  • позволяет определить лицо, подписавшее электронный документ;
  • позволяет обнаружить факт внесения изменений в электронный документ после момента его подписания;
  • создается с использованием средств электронной подписи.

Квалифицированная электронная подпись — это электронная подпись, которая соответствует всем признакам неквалифицированной электронной подписи и следующим дополнительным признакам (п. 4 ст. 5 Закона N 63-ФЗ):

  • ключ проверки электронной подписи указан в квалифицированном сертификате;
  • для создания и проверки электронной подписи используются средства электронной подписи, имеющие подтверждение соответствия требованиям, установленным в соответствии с Законом N 63-ФЗ.

Гарантом подлинности в данном случае выступает специальный сертификат, выданный аккредитованным удостоверяющим центром. Сертификат ключа проверки электронной подписи — это электронный документ или документ на бумажном носителе, выданный удостоверяющим центром либо доверенным лицом удостоверяющего центра и подтверждающий принадлежность ключа проверки электронной подписи владельцу сертификата ключа проверки электронной подписи. Сертификат ключа должен содержать:

  • даты начала и окончания срока его действия;
  • наименование и место нахождения организации;
  • ключ проверки электронной подписи;
  •  указание на средства электронной подписи (шифровальные средства, используемые для создания подписи и ключей) или стандарты, требованиям которых соответствуют ключ электронной подписи и ключ проверки ЭП;
  • название удостоверяющего центра;
  • уникальный номер квалифицированного сертификата, с датой начала и окончания действия и пр. (п. 2 ст. 14 Закона N 63-ФЗ).

Отметим, что усиленная квалифицированная электронная подпись — это регламентированный государством вид подписи.

Юридический статус электронной подписи

Простая электронная подпись

Подписывать документ простой электронной подписью можно, но это действие не наделяет его никакими полномочиями, привилегиями. К примеру, такой файл нельзя отправить в налоговый орган для представления бухгалтерской или финансовой отчетности. То есть использовать простую электронную подпись нельзя для работы с государственными органами, для получения доступа к электронным торгам.

Но если стороны заключат соглашение о признании электронной подписи аналогом собственноручной подписи, то такие подписанные документы могут приобрести юридическую силу. Так происходит, к примеру, при подключении онлайн-банка к кредитной или дебетовой банковской карте. Сотрудник банка идентифицирует личность по паспорту, и подписывается договор на подключение онлайн-банка. В дальнейшем простая электронная подпись будет иметь такую же юридическую силу, как и собственноручная подпись.

Усиленная квалифицированная электронная подпись

Усиленная квалифицированная электронная подпись придает документам юридическую силу без дополнительных условий. Электронный документ, подписанный усиленной квалифицированной электронной подписью, имеет такую же юридическую силу, как и бумажный, который подписан собственноручно.

Если организации ведут электронный документооборот, то при подписании документов усиленной квалифицированной электронной подписью их юридическая сила признается автоматически согласно Закону N 63-ФЗ.

Усиленная неквалифицированная электронная подпись

Усиленная неквалифицированная электронная подпись не только идентифицирует отправителя, но и подтверждает, что с момента подписания документ не менялся.

Документы с неквалифицированной электронной подписью могут (по предварительной договоренности сторон и в специально предусмотренных законом случаях) быть приравнены к бумажным документам, подписанным собственноручно.

Процедура получения электронной подписи

Простая электронная подпись

Для получения простой электронной подписи нужно один раз пройти процедуру регистрации и идентификации в структуре, для которой эта подпись будет предназначаться. Например, оформить банковский продукт (счет или карту) путем прохождения идентификации клиента в банке, а затем зарегистрироваться в системе интернет-банкинга, сформировав постоянные логин и пароль для входа в систему.

Аналогично, но с некоторыми нюансами происходит идентификация для получения простой электронной подписи на сайтах государственных услуг. Например, для оформления простой электронной подписи на порталах госуслуг необходимо получить код подтверждения для идентификации личности. Возможно три варианта получения идентификационного кода:

  • явиться лично в один из перечисленных на сайте центров обслуживания (например, отделение Почты РФ) с документами, которые были указаны при создании аккаунта на сайте госуслуг;
  • запросить отправку заказного письма с кодом через Почту РФ (получать его вы будете по паспорту, что и подтвердит вашу личность);
  • с помощью уже имеющегося средства электронной подписи (например, оформленной через удостоверяющий центр).

Усиленные электронные подписи

Физические лица могут самостоятельно оформить усиленную неквалифицированную электронную подпись в своем личном кабинете налогоплательщика.

Эта электронная подпись предоставляется на бесплатной основе. Но и действует такая подпись только при отправке документов налоговым инспекциям через кабинет налогоплательщика.

Юридические лица и индивидуальные предприниматели усиленную неквалифицированную подпись могут либо заказать в удостоверяющих центрах на платной основе, либо бесплатно создать ее собственными силами (или с помощью собственного IT-отдела, опытного программиста).

Что касается квалифицированной электронной подписи, то для ее получения необходимо обратиться в любой аккредитованный удостоверяющий центр.

Область применения электронных подписей

Простая электронная подпись

Применение простой электронной подписи доступно для частных лиц, индивидуальных предпринимателей и организаций. Такая подпись используется в клиент-банках, на различных сайтах (в интернет-магазинах, на порталах госуслуг, для интернет-услуг и др.).

Таким образом, простая электронная подпись чаще всего применяется при банковских операциях, а также для аутентификации в информационных системах, получения госуслуг, заверения документов внутри корпоративного электронного документооборота.

Самые распространенные варианты использования простых электронных подписей следующие:

  • авторизация на интернет-сайтах (связка логин/пароль позволяет установить, что доступ к защищенным данным запрашивает именно их автор, а не третье лицо или вовсе бот);
  •  заверение электронных документов (наличие простой электронной подписи позволяет установить, кем был создан файл, когда он редактировался, а также когда он был скопирован);
  • получение доступа к файлам и базам данных, защищенных паролем.

Простая электронная подпись позволяет заметно упростить взаимоотношения с госструктурами. Физические лица для получения электронных госуслуг на официальном сайте Мэра Москвы mos.ru пользуются простой электронной подписью (то есть им достаточно зарегистрироваться на сайте mos.ru). Юридические лица и индивидуальные предприниматели также пользуются простой электронной подписью, но им необходимо подтвердить свою личность в центре госуслуг «Мои документы» для того, чтобы приравнять ее к собственноручной.

На портале gosuslugi.ru есть несколько уровней учетной записи. Пользуясь упрощенным и стандартным уровнями, можно подписывать заявления простой электронной подписью.

Часть услуг Росреестра (например, подача некоторых заявлений, запись на прием) можно получить, используя простую электронную подпись.

Усиленная квалифицированная электронная подпись

Рассмотрим самые распространенные случаи применения усиленной квалифицированной подписи.

Во-первых, квалифицированная электронная подпись нужна для работы на электронных торговых площадках как заказчикам, так и поставщикам. Именно подпись придает юридическую силу всем операциям на электронных торговых площадках и контрактам, которые заключают между собой контрагенты.

Требования к виду электронной подписи зависят от конкретной площадки. Для шести федеральных электронных торговых площадок госзакупок вид электронной подписи закреплен в специальном регламенте, и ни одна электронная торговая площадка не имеет права его поменять.

Квалифицированная подпись потребуется, чтобы участвовать:

  • в торгах по реализации имущества банкротов;
  • закупках в соответствии с Федеральными законами от 05.04.2013 N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» и от 18.07.2011 N 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц»;
  •  торгах коммерческих компаний.

Во-вторых, юридические организации и физические лица с помощью квалифицированной электронной подписи могут заверять любые документы. Как мы уже сказали, усиленная квалифицированная электронная подпись придает документам юридическую силу. Во внутреннем документообороте квалифицированная электронная подпись используется для того, чтобы визировать и утверждать электронные документы. Например, генеральный директор подписывает с помощью квалифицированной электронной подписи распоряжения, приказы, договоры с поставщиками и покупателями. Это означает, что подписанный документ утвержден и подлежит исполнению.

Крупные компании, у которых формируется огромное количество внутренних и внешних документов, осуществляют интеграцию системы электронного документооборота со своей бухгалтерской программой. Это помогает организациям избавиться от необходимости дублировать на бумаге все документы, в том числе договоры с контрагентами, бухгалтерские первичные документы и т.д.

Документы, которые подписаны с помощью квалифицированной электронной подписи, можно хранить в электронном архиве, использовать в арбитражном суде в качестве доказательства правомерности тех или иных действий.

В-третьих, квалифицированная электронная подпись необходима для возможности сдачи отчетности в налоговую инспекцию, Пенсионный фонд и ФСС России. Так, например, документы в электронном виде обязаны сдавать:

  • плательщики НДС;
  • компании, численность сотрудников которых превышает 100 человек;
  • фирмы с численностью персонала более 25 человек (со следующего года — более 10 человек), когда речь идет о расчете по страховым взносам и отчетности по НДФЛ.

Квалифицированная электронная подпись требуется всем, кто обязан использовать онлайн-кассы. Без такой подписи невозможно зарегистрировать ККТ в налоговой инспекции и оформить договор с компанией — оператором фискальных данных.

Усиленная неквалифицированная электронная подпись

Усиленная неквалифицированная электронная подпись имеет довольно ограниченную область применения. Она используется физическими лицами в случаях отправки документов и сведений в налоговые органы через кабинет налогоплательщика (абз. 6 п. 2 ст. 11.2 НК РФ). С помощью неквалифицированной подписи также можно получать справочные данные, информацию о налогах, оформлять официальные запросы.

Юридические лица и индивидуальные предприниматели используют неквалифицированную подпись при ведении электронного документооборота внутри компании и при отправке документов своим деловым партнерам и контрагентам. При этом перед использованием такой подписи для подписания контрактов и ведения электронного документооборота с контрагентами необходимо заключить предварительный договор. Только тогда документы, подтвержденные неквалифицированной подписью, будут считаться равноценными бумажным документам с ручной подписью (п. 2 ст. 6 Закона N 63-ФЗ, письмо Минфина России от 12.09.2016 N 03-03-06/2/53182).

Также неквалифицированная подпись применяется поставщиками товаров (работ или услуг) при участии в электронных торгах. То есть юридические лица и индивидуальные предприниматели могут участвовать в государственных закупках (подавать заявки, делать запросы, предложения) со стороны поставщика (ст. 5, ст. 112 Закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ).

Комплект электронной подписи

При покупке ключа электронной подписи в комплект входят:

  • флеш-карта (токен или флешка), на которую записан код защиты;
  • программа «КриптоПро»;
  • сертификат электронной подписи.

Лицензия на неисключительное право пользования программой обычно выдается компании на год или бессрочно. А сертификат электронной подписи, выданный удостоверяющим центром, действует в течение года. Если его вовремя не продлить, то ключ проверки будет аннулирован. Это происходит в течение дня, который следует после окончания срока действия сертификата.

Компании заключают договор с удостоверяющим центром, на основании которого осуществляется выдача электронной подписи и проводится техническое обслуживание работы электронной подписи.

Первичным документом, подтверждающим расходы, будет акт приемки-передачи.

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет каждой составляющей комплекта электронной подписи.

Флеш-карта для записи кода ключа

Бухгалтерский учет

Флеш-карты принимаются к учету в составе материально-производственных запасов. Их фактическая себестоимость определяется исходя из цены приобретения (п. 2, 5, абз. 3, 6 п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).

При оприходовании фактическая себестоимость флеш-карт отражается по дебету счета 10 «Материалы». На дату передачи флеш-карт в эксплуатацию их фактическая себестоимость списывается на затраты производства (п. 5, 7, 8, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). При этом сформированная фактическая себестоимость МПЗ при передаче электронного устройства списывается со счета 10 «Материалы» в дебет счетов учета затрат (например, счета 26 «Общехозяйственные расходы» или счета 44 «Расходы на продажу»).

В то же время считаем, что стоимость флеш-карты может быть учтена в расходах одновременно со стоимостью услуг по созданию ключа электронной подписи на дату ее получения от удостоверяющего центра сразу без отражения ее стоимости предварительно на счете 10 «Материалы». Ведь, как правило, флеш-карта не приходуется на склад, а передается представителем удостоверяющего центра самому владельцу сертификата для использования. Флеш-карта неразрывно связана с ключом электронной подписи (является его материальным носителем) и не подлежит использованию в каких-либо иных целях, кроме простановки действия электронной подписи. Поэтому условия для признания расхода выполняются при получении флеш-карты от удостоверяющего центра (п. 16 ПБУ 10/99).

Для обеспечения сохранности этих активов и контроля за их движением при эксплуатации их фактическая себестоимость может быть отражена, например, на забалансовом счете 013 «Материально-производственные запасы, находящиеся в пользовании» (подп. «в» п. 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль

Затраты организации на приобретение флеш-карт относятся к материальным расходам в период передачи этого имущества в эксплуатацию. Их стоимость определяется исходя из цены приобретения без учета НДС (подп. 3 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ).

Данные материальные расходы являются косвенными и формируют сумму расходов текущего отчетного (налогового) периода (п. 1, п. 2 ст. 318 НК РФ).

Стоимость материального носителя ключа электронной подписи (без учета НДС, подлежащего вычету) также можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ). Выбранный вариант необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Затраты организации на приобретение флеш-карт следует учесть в составе материальных расходов или в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату передачи электронного устройства владельцу электронной подписи.

НДС

Сумма НДС, предъявленная удостоверяющим центром, согласно нормам п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ может быть принята к вычету налогоплательщиком при наличии следующих условий:

  • услуги приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
  • услуги удостоверяющего центра приняты на учет;
  • имеется оформленный должным образом счет-фактура.

Сертификат ключа электронной подписи

По поводу учета сертификатов ключей подписей существует две позиции.

Позиция первая

Первая позиция заключается в том, что изготовление сертификатов ключей подписей является услугой, оказываемой удостоверяющим центром. Затраты на изготовление сертификатов ключей подписей могут быть учтены в бухгалтерской и налоговой себестоимости единовременно.

В бухгалтерском учете затраты организации на оплату услуг удостоверяющего центра являются управленческими расходами, которые формируют расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 9/99). Управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 9/99).

Таким образом, стоимость сертификата следует отнести в дебет счета 26 или 44 в полной сумме (без учета НДС, подлежащего вычету) на дату подписания акта об оказании услуг (п. 16 ПБУ 10/99).

В налоговом учете определяющим критерием для признания расходов является то, что затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Кроме составления первичных документов в электронном виде с применением ЭП, налогоплательщику предоставлено право, а в некоторых случаях вменено в обязанность представление в электронном виде отчетности. Следовательно, расходы по оплате услуг удостоверяющего центра полностью соответствуют критерию обоснованности, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ.

Таким образом, расходы на оплату услуг удостоверяющих центров могут быть признаны при исчислении налога на прибыль.

Налоговый кодекс предусматривает учет в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, затрат организации:

  • на юридические и информационные услуги (подп. 14 п. 1 ст. 264);
  • оплату услуг вычислительных центров, а также информационных систем (СВИФТ, Интернета и иных аналогичных систем) (подп. 25 п. 1 ст. 264);
  • другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264).

Как видите, перечень таких расходов не является исчерпывающим, поэтому расходы на оплату услуг удостоверяющего центра могут быть признаны в составе прочих расходов.

Согласно положениям п. 1 ст. 318 НК РФ эти расходы являются косвенными. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Итак, стоимость услуг удостоверяющего центра по созданию сертификата (без учета НДС) учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату предъявления акта об оказании услуг (подп. 14, 25 или 49 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Позиция вторая

В связи с тем что сертификат ключа электронной подписи действует год или несколько лет, некоторые специалисты считают, что расходы на его приобретение нельзя списать единовременно. Поэтому в бухгалтерском учете стоимость сертификата следует отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов», а потом списывать на расходы равными долями в течение срока использования сертификата (Инструкция по применению Плана счетов, п. 19 ПБУ 10/99).

Так, в письме Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5 финансисты указали на то, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Исходя из этого, специалисты финансового ведомства сделали следующий вывод.

В случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и др.), они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива.

В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Однако следует отметить, что указанный порядок учета имеет следующие недостатки:

  • не в полной мере отвечает требованию рациональности бухгалтерского учета (полезность информации, формируемой в учете путем равномерного списания затрат на приобретение электронной подписи, невелика, поскольку сумма этих затрат, как правило, несущественна);
  • не в полной мере отвечает требованию осмотрительности бухгалтерского учета. Учет несписанной части затрат на счете 97 «Расходы будущих периодов» приводит к отражению соответствующей суммы в активе баланса, а не в отчете о финансовых результатах в качестве расхода.

Кроме того, действие сертификата ключа подписи может быть приостановлено удостоверяющим центром по некоторым основаниям либо аннулировано.

Таким образом, по мнению ряда специалистов, стоимость услуги по выпуску сертификата нецелесообразно относить на расходы будущих периодов.

В налоговом учете указанные расходы могут быть учтены в составе прочих, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом стоимость сертификата ключа электронной подписи следует учитывать равномерно. Дело в том, что поскольку сертификат ключа электронной подписи действует год или несколько лет, то расходы стоит распределить на этот срок (п. 1 ст. 272 НК РФ) и учитывать ежемесячно равными долями.

Программа для ЭВМ

В отношении учета расходов на приобретение программы также существует две позиции.

Позиция первая

Данная позиция заключается в том, что фактически приобретается неисключительное право на использование результатов интеллектуальной собственности, то есть организации предоставляется за плату неисключительное право на пользование компьютерной программой. В этом случае необходимо вести учет следующим образом.

Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. 65 Положения N 34н).

На дату заключения лицензионного договора сумма подлежащего уплате вознаграждения отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В дальнейшем записью по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» (в торговых организациях по дебету счета 44 «Расходы на продажу») и кредиту счета 97 указанная сумма ежемесячно включается в состав расходов по обычным видам деятельности в описанном выше порядке (п. 5, 7, 19 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

В налоговом учете расходы в виде вознаграждения за право использования программы для ЭВМ организация вправе учесть на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 — 320 НК РФ (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ также предусмотрены случаи, когда расходы подлежат распределению между несколькими отчетными периодами. Так, согласно абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Кроме того, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

В письме от 07.06.2011 N 03-03-06/1/330 финансисты отметили, что исходя из положений п. 1 ст. 272 НК РФ при выплате разового платежа по лицензионному договору на приобретение программы для ЭВМ лицензиат не вправе учесть сумму уплаченного им вознаграждения единовременно. Указанную сумму расходов он должен признать в течение срока действия лицензионного договора с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, что предусмотрено абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ.

Позиция вторая

По мнению ряда специалистов, при покупке ключа электронной подписи организация приобретает у удостоверяющего центра услугу. В этом случае учет будет иным.

Так, в бухгалтерском учете стоимость программы можно списать на счета учета затрат в момент получения документов на счет 26 «Общехозяйственные расходы» или на счет 44 «Расходы на продажу». В зависимости от предполагаемого использования электронной подписи и вида деятельности организации затраты относят к коммерческим или управленческим расходам. После этого расходы можно включить в себестоимость продукции (п. 9 ПБУ 10/99).

В налоговом учете указанные расходы могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Стоит ли спорить

В ряде случаев судьи встают на сторону налогоплательщиков, учитывающих расходы по приобретению программы единовременно. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11 по делу N А40-5385/11-20-22 судьями сделан обоснованный вывод о правомерном учете обществом расходов на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, единовременно в момент их возникновения в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

По нашему мнению, если для компании плата за сертификат и программу будет существенной, то отразить ее стоимость надо на счете 97 «Расходы будущих периодов». Потом произведенные затраты следует списывать в расходы равными долями в течение срока использования. Тогда остаток внесенной, но еще не списанной платы за ключ попадет в строку 1210 «Запасы» бухгалтерского баланса (п. 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

Если же для организации такие расходы несущественны, то можно единовременно списать всю плату за электронный ключ.

Причем существенность расходов — это оценочное значение, и компания вправе определить его сама.

Упрощенная система налогообложения

В статье 346.16 НК РФ приведен закрытый перечень расходов, на которые могут быть уменьшены доходы при определении налоговой базы по УСН. При этом ни один из подпунктов п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусматривает напрямую в составе расходов затраты на приобретение сертификата ключа ЭЦП.

Однако организация на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» вправе учитывать в составе расходов:

  • затраты на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, на оплату услуг связи (подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
  • затраты, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных (подп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Все вышеуказанные расходы могут быть связаны с электронным документооборотом.

В письме Минфина России от 02.04.2007 N 03-11-04/2/79 приведены разъяснения по вопросу учета расходов организации на УСН на сдачу бухгалтерской и налоговой отчетности в электронном виде через Интернет. Финансисты пришли к следующему выводу. Такие затраты могут быть учтены в составе расходов на основании подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Кроме этого, согласно подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСН, уменьшает полученные доходы, в частности, на величину материальных расходов. Перечень материальных расходов приведен в ст. 254 НК РФ. Данный перечень является открытым. Следовательно, затраты на приобретение электронной подписи и расходы по обслуживанию электронной подписи организация на УСН может учесть при формировании налоговой базы.

Указанные расходы можно учесть единовременно в периоде подключения электронной подписи, после оплаты указанных расходов (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Следует отдельно остановиться на вопросе учета расходов на приобретение электронной подписи для участия в электронных торгах при налогообложении, так как данный вопрос является спорным. С одной стороны, Минфин России считает, что в этом случае учесть расходы нельзя. Финансовое ведомство запрещает признавать при применении УСН различные расходы, связанные с участием в электронных конкурсных и аукционных торгах, в том числе на подготовку документации, уплату сбора за участие в торгах, электронную цифровую подпись, услуги удостоверяющего электронную цифровую подпись центра и на предоставление сертификата ключа электронной цифровой подписи (письма Минфина России от 08.08.2014 N 03-11-11/39673, от 13.05.2009 N 03-11-06/2/85, 02.07.2007 N 03-11-04/2/173).

Данный подход финансового ведомства основан на следующем аргументе. Перечень расходов, разрешенных к признанию для целей налогообложения при применении УСН, является закрытым. Он приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расходы на приобретение электронной подписи для участия в электронных торгах в этом закрытом перечне не указаны, поэтому учесть их при налогообложении нельзя.

С другой стороны, организация может учесть расходы на приобретение электронной подписи, которая необходима для участия в электронных торгах, при налогообложении на основании следующего. Затраты на участие в электронных торгах могут представлять собой совокупность иных расходов, в том числе поименованных в предусмотренном нормой п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечне. В том случае, если деление на отдельные составляющие может быть документально подтверждено, мы полагаем целесообразным учесть указанные затраты при формировании налоговой базы по основаниям, предусмотренным в данном перечне.

Также следует обратить внимание на мнение, выраженное в постановлении АС Северо-Западного округа от 08.10.2014 N Ф07-6057/14 по делу N А13-9590/2013. Не поддержав выводы судов предыдущих инстанций (решения были вынесены в пользу налогового органа), судьи указали на следующее.

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСН, уменьшает полученные доходы на величину материальных расходов. Перечень материальных расходов приведен в ст. 254 НК РФ и в том числе содержит подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Данный перечень материальных расходов является открытым.

Предприятие производило перечисление денежных средств для обеспечения заявок на участие в открытых аукционах в электронной форме на право заключить контракты. Налогоплательщик является специализированной организацией, оказывающей социально значимые услуги по контрактам, заключенным на основании проведенных открытых аукционов. Расходы на участие в аукционе являются частью производственного процесса, направлены на ведение хозяйственной деятельности для получения дохода, в связи с чем подлежат отнесению к расходам согласно положениям ст. 346.16 и ст. 254 НК РФ, поскольку отвечают требованиям, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

Таким образом, возможность признания указанных расходов зависит от готовности организации к налоговому спору в арбитражном суде.

Рассмотрим вышесказанное на примерах.

Пример 1. Организация приобрела комплект электронной подписи, состоящий:

1) из флешки, на которую записан код защиты стоимостью 3 600 руб. (в том числе НДС — 600 руб.);

2) программы «КриптоПро» сроком на один год и стоимостью 12 000 руб. (в том числе НДС — 2 000 руб.);

3) сертификата ключей подписей сроком на один год и стоимостью 6 000 руб. (в том числе НДС — 1 000 руб.);

Срок действия электронной подписи составляет 12 месяцев.

Организация приняла решение в бухгалтерском учете учитывать программу и сертификат в составе расходов будущих периодов.

В налоговом учете указанные расходы признаются в течение срока действия электронной подписи с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В учете организации будут сделаны следующие записи.

На момент приобретения комплекта электронной подписи:

Дебет 10 Кредит 60

  • 3 000 руб. — оприходована флеш-карта;

Дебет 19 Кредит 60

  • 600 руб. — выделен НДС;

Дебет 97 Кредит 60

  •  10 000 руб. — стоимость программы учтена в составе расходов будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60

  •  2 000 руб. — выделен НДС;

Дебет 97 Кредит 60

  •  5 000 руб. — стоимость сертификата ключей подписей учтена в составе расходов будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60

  •  1 000 руб. — выделен НДС;

Дебет 68-НДС Кредит 19

  •  3 600 руб. (600 руб. + 2 000 руб. + 1 000 руб.) — «входной» НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

  • 21 600 руб. — оплачена удостоверяющему центру стоимость электронной подписи.

В периоде использования электронной подписи:

Дебет 26 (44) Кредит 10

  • 3 000 руб. — стоимость токена учтена в расходах по обычным видам деятельности;

Дебет 013

  • 3 000 руб. — стоимость токена учтена за балансом.

В течение срока действия электронной подписи (12 месяцев):

Дебет 26 (44) Кредит 97

  •  1 250 руб. ((10 000 руб. + 5 000 руб.) : 12 мес.) — стоимость программы и сертификата равномерно учитывается в расходах по обычным видам деятельности.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что организация решила списать в бухгалтерском и налоговом учете программу и сертификат единовременно.

В этом случае проводки будут следующими.

Дебет 10 Кредит 60

  • 3 000 руб. — оприходована флеш-карта;

Дебет 19 Кредит 60

  • 600 руб. — выделен НДС;

Дебет 26 (44) Кредит 60

  • 10 000 руб. — стоимость программы учтена в составе расходов;

Дебет 19 Кредит 60

  • 2 000 руб. — выделен НДС;

Дебет 26 (44) Кредит 60

  •  5 000 руб. — стоимость сертификата ключей подписей учтена в составе расходов;

Дебет 19 Кредит 60

  • 1 000 руб. — выделен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

  • 21 600 руб. — оплачена удостоверяющему центру стоимость электронной подписи;

Дебет 68-НДС Кредит 19

  • 3 600 руб. (600 руб. + 2 000 руб. + 1 000 руб.) — «входной» НДС принят к вычету;

Дебет 26 (44) Кредит 10

  • 3 000 руб. — стоимость токена учтена в расходах по обычным видам деятельности;

Дебет 013

  •  3 000 руб. — стоимость токена учтена за балансом.

Т. Бурсулая
Статья: Визируем документы электронной подписью (Бурсулая Т.) («Новая бухгалтерия», 2019, N 12)